利息费用税前扣除的特殊规定

利息费用税前扣除的特殊规定

作者：廖锦龙

来源：《财会通讯》2010年第10期

《企业所得税法实施条例》规定：对非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予全额扣除；对非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。《企业所得税法实施条例》同时规定：对企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，按规定扣除。除了上述一般性规定外，还应当注意以下四项利息支出税前扣除的特殊规定： 一、注册资金未到位而发生借款利息支出的税前扣除

我国现行《公司法》对公司注册资本的缴纳设定了一个弹性空间，即允许股东可以分期缴纳出资(原有《公司法》规定，注册资金必须在注册时一次性到位)。注册资金属于投资人投资，投资人投资而借人的资金所发生的利息支出应由投资者承担。但被投资企业往往通过借款补足未到位注册资金，从而加大被投资企业借款利息支出，将注册资金未到位而发生的借款与企业正常经营借款利息支出一并税前扣除，从而大大缩小了企业所得税税基。为杜绝纳税人这一规避企业所得税的行为，国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)文规定：“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”

对于“在规定期限内未缴足”，新公司法规定，公司章程中应该明确股东的出资方式、出资额和出资时间。如果股东未按公司章程约定数额缴纳出资，则应依据312号文中的规定，计算其投资未到位部分不得税前扣除的利息数额；未按期缴纳出资不仅包括违反公司法中分期出资应在两年(投资公司为五年)内缴足的强制性规定，而且，如果公司章程中规定的出资期限短于法定两年，也应包括未按章程规定期限缴足出资的情形。其次，《公司法》中两年出资期限的起算点为公司成立之日起两年之内。根据新公司法第7条的规定，公司营业执照签发日期为公司成立日期。因此，如果投资者在营业执照签发日期后两年(或公司章程规定出资期限)仍未缴纳出资，则从次日起开始计算不得扣除利息。再次，未按规定期限缴纳出资的投资者不仅包括公司设立时分期缴纳出资的股东，也包括增资时分期缴纳出资的股东。新公司法第179条规定：“有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。”因此，如果公司增资时，股东采取分期缴纳

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出资额的方式，如存在未按期履行出资义务的情形，同样应适用国税函[2009]312号文的规定。另外，对注册资金到位后抽逃资金的行为，其实质也属于注册资金未到位，同样应适用国税函[2009]312号文的规定。

对不得扣除借款利息计算上，国税函[2009]312号文规定，计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

二、借款对外权益性投资而发生利息支出的税前扣除

权益性投资属于资本性投资。原企业所得税政策即《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)文第三十七条规定，纳税人为对外投资而借人的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。现行《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。而需要资本化支出的是指“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本”。由此可见，借款利息应当记入资本性支出中并不包括投资性资产(包括权益性投资和债权性投资)。所以，对外投资而发生的借款利息支出允许按规定扣除。应当注意的是：根据国家税务总局大企业税收管理司《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33号)文规定：纳税人为对外投资而借人的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。并且规定：对纳税人用以后年度的借款偿还以前年度的投资款，其以后年度的借款利息也应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。但企便函[2009]33号作出的非规范性文件的规定与企业所得税法明显冲突，根据法律优位原则，国家税务总局大企业税收管理司所作出的解释应视为无效。

三、向关联方借款发生利息支出的税前扣除

在企业所得税上，由于关联企业之间利益的共同性，关联企业有可能通过不公允的关联交易操纵企业之间的利润，从而不缴或延缓缴纳企业所得税；以及企业通过弱化资本增大企业借款，将发生的利息支出合法税前扣除，从而逃避国家税收。为了防止诸如此类行为的发生，《企业所得税法》第四十一条明确规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。而对企业向关联方借款利息支出，并非只要符合独立交易原则就一定可以全额税前扣除。为防止企业弱化资本，《企业所得税法实施条例》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

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财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)文规定：债权性投资与权益性投资的比例金融企业为5:1；其他企业为2:1；对企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按“其他企业”即2:1的比例计算准予税前扣除的利息支出。但(财税[2008]21号)文同时规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 对符合独立交易原则的利息支出允许全额税前扣除应当提供的相关资料，《特别纳税调整实施办法( 试行)》第八十九条规定，对符合独立交易原则的利息支出，如果关联企业能够准备、保存、并按税务机关要求提供相关同期资料，以证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则，其超过标准比例的关联方利息支出符合独立交易原则的，允许在计算应纳税所得额时扣除。同期资料主要包括以下内容：(1)组织结构。企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构；企业关联关系的年度变化情况；与企业发生交易的关联方信息，包括关联企业的名称、法定代表人、董事和经理等高级管理人员构成情况、注册地址及实际经营地址，以及关联个人的名称、国籍、居住地、家庭成员构成等情况，并注明对企业关联交易定价具有直接影响的关联方；各关联方适用的具有所得税性质的税种、税率及相应可享受的税收优惠。(2)生产经营情况。企业的业务概况，包括企业发展变化概况、所处的行业及发展概况、经营策略、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题，集团产业链以及企业所处地位；企业的主营业务构成，主营业务收入及其占收入总额的比重，主营业务利润及其占利润总额的比重；企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析；企业内部组织结构，企业及其关联方在关联交易中执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息，并参照填写《企业功能风险分析表》；企业集团合并财务报表，可视企业集团会计年度情况延期准备，但最迟不得超过关联交易发生年度的次年12月31日。(3)关联交易情况。关联交易类型、参与方、时间、金额、结算货币、交易条件等；关联交易所采用的贸易方式、年度变化情况及其理由；关联交易的业务流程，包括各个环节的信息流、物流和资金流，与非关联交易业务流程的异同；关联交易所涉及的无形资产及其对定价的影响；与关联交易相关的合同或协议副本及其履行情况的说明；对影响关联交易定价的主要经济和法律因素的分析；关联交易和非关联交易的收入、成本、费用和利润的划分情况，不能直接划分的，按照合理比例划分，说明确定该划分比例的理由，并参照填写《企业年度关联交易财务状况分析表》。(4)可比性分析。可比性分析所考虑的因素，包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等；可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息；可比交易的说明，如：有形资产的物理特性、质量及其效用；融资业务的正常利率水平、金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等；劳务的性质与程度；无形资产的类型及交易形式，通过交易获得的使用无形资产的权利，使用无形资产获得的收益；可比信息来源、选择条件及理由；可比数据的差异调整及理由。(5)转让定价方法的选择和使用。转让定价方法的选用及理由，企业选择利润法时，须说明对企业集团整体利润或剩余利润水平所做的贡献；可比信息如何支持所选用的转让定价方法；确定可比非关联交易价格或利润

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的过程中所做的假设和判断；运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循独立交易原则的说明；其他支持所选用转让定价方法的资料。(6)企业偿债能力和举债能力分析。(7)企业集团举债能力及融资结构情况分析。(8)企业注册资本等权益投资的变动情况说明。(9)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。(10)关联债权投资的货币种类、金额：利率、期限及融资条件。(11)企业提供的抵押品情况及条件。(12)担保人状况及担保条件。(13)同类同期贷款的利率情况及融资条件。(14)可转换公司债券的转换条件。(15)其他能够证明符合独立交易原则的资料。另外，对属于下列情形之一的企业，可免于准备上述(1)～(5)项同期资料：年度发生的关联购销金额(来料加工业务按年度进出口报关价格计算)在2亿元人民币以下且其他关联交易金额(关联融通资金按利息收付金额计算)在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额；关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；外资股份低于50％且仅与境内关联方发生关联交易。

四、向个人借款利息支出的税前扣除

根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)文规定：

(1)企业股东或其他与企业有关联关系的自然人与企业构成关联方关系，所以，企业向关联方关系的个人借款的利息支出的税前扣除，同样受债权性投资与其权益性投资的比例限制，对超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。但企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

(2)企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下两个条件的，其利息支出在不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。这两个条件是：(1)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；(2)企业与个人之间签订了借款合同。至于如何界定“具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为”，笔者认为，在未被有关的国家机关定性为企业非法集资或其他违反法律、法规的行为之前，税务机关应当按不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为处理，依法予以税前扣除。