第七章 成本控制
第一节 成本控制概述
一、成本控制的意义
成本控制就是利用会计所提供的各种信息资料，计算实际或预计税离目标的差异，找出产生差异的原因，并采取措施，消除不利差异，保证目标实现的过程。
（一） 是保证企业完成既定成本目标的重要手段；
（二） 是降低产品成本、增加盈利、提高经济效益的重要途径；
（三） 为保护企业财产物资的安全完整，防止贪污盗窃等弊端的发生提供了制度上的保证。
（四） 在企业诸控制系统中起着综合的控制作用。
二、成本控制的特点
（一） 被控对象一般存在多种发展的可能性；
（二） 对价值运动实施直接控制，而对非价值运动实施间接控制；
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（三） 贯穿于企业生产经营的全过程；
（四） 一般是在事中进行；
（五） 需要企业的各个部门的通力合作；
（六） 可以促使企业成本管理提高一个档次。
三、成本控制的原则
（一） 及时性原则；
（二） 节约性原则；
（三） 适应性原则；
（四） 权责利相结合原则；
（五） 简便易行原则；
（六） 因地制宜原则；
（七） 相互协调的原则。
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第二节 定额成本计算方法
一、定额法概述
定额法是以产品的品种（或批别）作为成本计算对象，根据产品的实际产量，计算产品的定额生产费用以及实际费用脱离定额的差异，用完工产品的定额成本，加上或减去定额差异，定额变动差异，从而计算出完工产品成本和在产品成本的一种方法。
定额法一般适用产品已经定型，产品品种比较稳定，各项定额比较齐全、准确，原始记录健全的企业采用。定额法不是基本成本计算方法，它一般与企业的生产类型无关。
在定额法下，产品实际成本的计算与其他成本计算方法不一样，其他成本计算方法是在生产费用实际发生额的基础上减去在产品成本，计算出完工产品成本，而定额法却是在定额成本的基础上，加上或减去脱离定额的差异，定额变动差异来计算完工产品的实际成本的，其实际成本的计算公式如下：
产品实际成本=定额成本+脱离定额差异+定额变动差异
若材料按计划成本核算，还应加减材料成本差异。
二、定额成本的计算
定额成本是根据现行消耗定额和计划单位成本编制的成本。制定各项定额是采用定额法时必须具备的条件。定额成本是根据现行消耗定额和计划单位成本计算的，其计算公式如下：
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某产品直接材料定额成本=该产品消耗定额×材料计划单位成本
某产品直接工资定额成本=该产品工时定额×计划小时工资率
某产品直接制造费用成本=该产品工时定额×计划小时费用率
某产品的定额成本=直接材料定额成本+直接工资定额成本+制造费用定额成本
定额成本一般是通过编制“定额成本计算表”的方式进行的。产品定额成本编制的依据主要是产品的现行工艺规程，产品的材料、燃料、动力、工时等的消耗定额；材料、燃料、动力的计划单价；计划小时工资率或计件单价以及制造费用预算等。为了进行成本分析、控制和考核，在编制产品的定额成本时，应注意定额成本与计划成本所包括的成本项目应该一致。
【例1】某企业生产一种产品，采用定额法计算成本。该种产品由A、B、C三个部件组成。A部件由甲、乙、丙三个零件组成。各种零件有关的定额资料如下：
（1）甲零件材料消耗定额6千克，每千克计划单价4元；工时消耗定额8小时。A部件需要甲零件数量为3个；（2）乙零件材料消耗定额8千克，每千克计划单价5元；工时消耗定额为9小时；A部件需要乙零件数量为2个；（3）丙零件材料消耗定额4千克，每千克计划单价3元；工时消耗定额为6小时，A部件需要丙零件4个；（4）装配A部件的工时定额为4小时；（5）每小时直接工资定额为3元，制造费用为2.5元。
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B部件的定额成本为286.5元，C部件的定额成本为160元。
要求根据上述资料，计算产成品单位定额成本。
解：甲零件：
材料定额成本：6×4=24（元）
工资定额成本：8×3=24（元）
制造费用定额成本：8×2.5=20（元）
合计=24+24+20=68（元）
乙零件：
材料定额成本：8×5=40（元）
工资定额成本：9×3=27（元）
制造费用定额成本：9×2.5=22.5（元）合计=44+27+22.5=89.5（元）
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丙零件：
材料定额成本：4×3=12（元）
工资定额成本：6×3=18（元）
制造费用定额成本：6×2.5=15（元）
合计=12+18+15=45（元）
装配A部件：
工资定额成本=4×3=12（元）
制造费用成本=4×2.5=10（元）
合计=12+10=22（元）
A部件的定额成本=68+89.5+45+22=224.5（元）
产成品单位定额成本=224.5+286.5+160=671（元）
产品的定额成本与企业制定的计划成本不同，虽然两者都是以定额为基础进行计算的，但还是有
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较大的区别，主要表现在计算的依据和用途不同。定额成本计算的依据是现行消耗定额和费用预算，主要用于企业内部进行成本控制和成本考核；而计划成本计算的依据是计划期内平均先进的消耗定额和费用预算，其主要用途是为了进行成本考核，为企业进行经济预测和决策提供资料。
三、定额差异的计算
定额差异是指在生产过程中各项实际生产费用脱离现行定额的差异；定额差异的计算，是采用定额法计算产品成本的一个重要环节。对于定额差异，一般是按成本项目进行计算的。
（一）直接材料定额差异的核算
直接材料脱离差异的核算一般采用如下三种方法：
1、限额领料法
是根据企业制定的材料消耗定额来核算材料定额差异的一种方法。其计算公式如下：
某产品直接材料脱离定额的差异=（该产品材料实际耗用量-该产品材料定额用量）×材料计划单位成本
2、整批分割法
3、盘存法
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（二）工资定额差异的核算
某产品生产工人工资脱离定额的差异=该产品实际生产工人工资-（该产品实际产量×单位产品定额工资）
（三）制造费用定额差异的核算
某产品制造费用定额的差异=该产品实际的制造费用-（该产品实际产量的定额工时×计划小时制造费用）
定额差异计算出来后，应采用不同的方法进行处理。如果期末在产品数量较少，为了简化成本核算工作，可将定额差异全部计入完工产品的成本当中；如果期末在产品数量变动较大，则定额差异应按完工产品和在产品的定额成本的比例，在完工产品和在产品之间进行分配，其计算公式如下：
定额差异分配率=定额差异合计÷（完工产品定额成本+在产品定额成本）
完工产品应分摊的定额差异=完工产品定额成本×定额差异分配率
在产品应分摊的定额差异=在产品定额成本×定额差异分配率
或=定额差异合计-完工产品应分摊的定额差异
四、定额变动差异的计算
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所谓定额变动差异是指由于对旧定额进行修改而产生的新旧定额之间的差额。
按定额法计算产品成本时，材料的日常核算一般都是按计划成本进行的，这样，在月末时，还应计算完工产品应负担的材料成本差异，将材料的计划成本调整为实际成本，其计算公式如下：
某产品应分配的材料成本差异=（该产品直接材料的定额成本+直接材料脱离定额的差异）×材料成本差异分配率
在定额法下，产品实际成本就是由上述各项目组成的，将其相加，就是完工产品的实际成本，其计算公式如下：
完工产品实际成本=定额成本±定额差异±定额变动差异±材料成本差异
五、产品实际成本的计算
（一）定额法下产品实际成本计算的程序
在定额法下，计算产品的实际成本的程序如下：
1、设置产品成本计算单；
2、计算定额变动差异；
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3、分配费用；
4、计算费用合计；
5、计算完工产品和在产品的定额成本；
6、分配定额差异和定额变动差异；
7、计算完工产品的成本。
在计算中常用的计算公式为：
（1）月初在产品定额费用+月初在产品定额调整+本月定额费用=完工产品定额费用+月末在产品定额费用
（定额降低时定额变动差异为正数，定额成本调整为负数；定额提高时定额变动差异为负数，定额成本调整为正数。）
（2）脱离定额差异分配率=（月初在产品脱离定额差异+本月脱离定额差异）÷（完工产品定额费用+月末在产品定额费用）
（3）完工产品应分配的脱离定额差异=完工产品定额费用×脱离定额差异分配率
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（4）月末在产品分配的脱离定额差异=月末在产品定额费用×脱离定额差异分配率
（5）材料成本差异=（本月材料定额费用+原材料脱离定额差异）×原材料成本差异率
（6）完工产品实际费用=完工产品定额费用±完工产品分配脱离定额差异±材料成本差异±定额变动差异
（7）月末在产品实际费用=月末在产品定额费用±月末在产品应分配的脱离定额差异
（假设材料成本差异和定额变动差异均由完工产品成本负担）
（二）定额法下产品实际成本计算举例
某种产品采用定额成本法计算成本。本月份该种产品的原材料费用如下：月初在产品原材料定额成本1800元；月初在产品脱离定额节约差异30元；月初在产品原材料定额成本调整为降低200元；本月原材料定额费用5400元，本月脱离定额差异超支100元，本月原材料成本差异率节约2%；本月完工产品原材料定额费用4800元。材料成本差异和定额变动差异均由完工产品成本负担，脱离定额差异在完工产品与月末在产品之间按定额费用比例分配。
要求计算：
（1）月末在产品原材料定额费用；
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（2）原材料脱离定额差异分配率；
（3）本月原材料费用应分配的材料成本差异；
（4）本月完工产品原材料实际费用；
（5）月末在产品原材料实际费用。
解：（1）月末在产品原材料定额费用：
=1800-200+5400-4800=2200元
（2）原材料脱离定额差异分配率：
30100100%1%48002200=
（3）本月原材料费用应分配的材料成本差异
=（5400+100）×（-2%）=-110（元）
（4）本月完工产品原材料实际费用
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=4800+4800×1%-110+200=4938（元）
（5）月末在产品原材料实际费用
=2200+2200×1%=2222（元）
第三节 标准成本制度
一、标准成本制度概述
（一）标准成本制度的意义
标准成本制度是根据标准成本来计算成本，能将成本计划、成本控制和成本分析结合起来的一种成本制度。标准成本是企业根据产品的各项标准消耗量（如材料、工时等）及标准费用率事先计算出来的产品的标准成本。
（二）标准成本制度的特点和作用
1、标准成本制度的特点
（1）可以起着事前成本控制的作用；
（2）可以加强成本的事中控制；
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（3）可以实现事后的成本控制。
2、标准成本控制的作用
（1）有利于加强职工的成本意识；
（2）有利于成本控制；
（3）有利于价格决策；
（4）有利于简化会计核算工作。
（三）实施标准成本制度的步骤和条件
1、步骤
（1）制定标准成本；
（2）计算差异；
（3）计算实际成本；
（4）计算实际产量的标准成本（实际产量×单位标准成本）；
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（5）标准成本及差异的帐务处理。
2、条件
（1）要完善各项成本管理的基础工作；
（2）要健全管理组织；
（3）要树立成本意识。
二、标准成本的制定
三、标准成本差异的计算
（一）标准成本差异的性质
标准成本差异指产品的实际成本与产品的标准成本之间的差额，其计算公式如下：
标准成本差异=产品的实际成本-产品的标准成本
如果上式计算结果为“+”号，表示实际成本大于标准成本的差异，称为不利差异；如果计算的结果为“-”号，表示实际成本小于标准成本的差异，称为有利差异。标准成本差异一般分为数量差异和价格差异两种。
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（二）标准成本差异的计算
1、直接材料成本差异的计算
直接材料成本差异受直接材料价格差异和直接材料数量差异两个因素影响的。
2、直接工资标准成本差异的计算
直接工资标准成本差异是由工资差异和效率差异两部分组成的。
3、制造费用标准成本差异的计算
制造费用可分为变动制造费用和固定制造费用两部分，由此，制造费用标准成本差异可分为变动制造费用差异和固定制造费用差异两部分。变动制造费用标准成本差异是由变动制造费用差异和效率差异两部分组成的。固定制造费用标准成本差异一般为耗费差异、生产能力利用差异和效率差异三部分。
第四节 作业成本法与倒推成本法
一、作业成本
（一）作业成本法概述
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1、作业成本法的内涵
作业成本计算法是一种以“作业”为基础，以“成本驱动因素”理论为基本依据，通过分析成本发生的动因，对构成产品成本的各种主要间接费用采用不同的间接费用率进行分配的成本计算方法。作业成本计算法是20世纪80年代的西方管理会计一项新的发展，简称ABC法，其核心内容是在计算产品成本时，先将制造费用归于每一作业，然后再由每一作业成本分摊到产品成本。
（1）作业
作业是作业成本计算法的核心，通常作业分类可采用如下主要方法：
①按重复性标准分类可分为重复性作业和非重复性作业；
②按必要性标准分类可分为必要性作业和随意性作业；
③按主次关系分类可分为一级作业和二级作业；
④按受益对象分类可分为产品作业和支付作业；
⑤按组织方式分类可分为单件作业和批别作业；
⑥按价值链中作业属性分类可分为增值作业和非增值作业等。
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（2）作业的成本会计处理
（3）成本动因
成本动因是指引发成本的根本因素，即“成本驱动因素”。同一作业的成本动因往往不止一个，影响程度也有所不同，而同一成本动因，也可以支持多个作业，因此，成本动因与作业之间并非是一对一的对应关系。
2、作业成本计算是作业管理的核心
将管理深入到作业水平，实施上述的以作业为基础的管理方法，必然要求成本计算方法也要作相应的变革，即实行作业成本计算法，提供作业管理所必要的信息。所以，作业成本计算不仅仅是一种成本核算方法，更是一种现代管理的方法。
3、作业成本法与传统成本计算法的比较
作业成本法与传统成本法的区别主要体现在：
（1）成本计算对象不同；
（2）成本计算程序不同；
（3）费用分配标准不同；
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（4）提供的成本信息不同。
4、作业成本计算法的适用条件
（1）制造费用比重相当大；
（2）产品种类很多；
（3）生产经营的作业环节较多；
（4）各项生产运行数量相差很大并且生产准备成本昂贵；
（5）随着时间推移作业变化很大但会计系统变化相应较小，传统成本管理模式所提供的成本信息的准确性受到怀疑；
（6）会计电算化程度较高。
（二）作业成本计算法的基本程序
1、广义作业成本计算法的计算步骤
作业成本计算法的程序或步骤，从不同的角度来看有着不同的解释。从广义的作业成本法看，作业成本法不仅是对过去的成本进行计算与分析，而且要对未来的成本进行计划。因此，作业成本法的
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步骤较多，内容较广。
2、狭义作业成本计算法的计算步骤
从狭义的作业成本计算看，作业成本计算法主要是指事后计算作业成本。本章所研究的ABC法，就主要是从狭义角度进行的。狭义的作业成本计算一般包括5个步骤：
（1）选择成本基础，确定主要作业，明确作业中心；
（2）将各作业的投入成本或资源归集到每一个作业中心的成本库中；
（3）选择适当的成本动因；
（4）将汇集于成本库的间接费用按确定的成本动因及追踪的资源标准分配到各项产品中去；
（5）计算每一产品的作业成本。
二、倒时推成本法
倒推成本法，亦称逆运算成本法，倒流成本法，它是一种当产品完工或销售时，倒过来计算在产品，产成品等生产成本的简单的成本计算方法。倒推成本法与传统的成本计算方法方向正好相反。传统的生产成本的记录、归集和分配，是随着材料与产品实体的转移而转移，即生产成本的会计记录与生产成本发生的实物流程是同步的。但是，随着20世纪70年代适时生产制度（简称JIT）的产生，
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企业的生产组织特点和管理制度发生了转变。JIT的要点是：企业生产以顾客需求（如订单）为起点，由后向前进行逐步推移来全面安排生产任务，上一生产步骤生产什么，生产多少、质量要求和交货时间只能根据下一生产步骤提出的具体要求而定，至于原材料及零部件，只有当某一步骤需要时，企业才予以购进。
采用倒推成本法通常需要满足以下三个条件：
（1）企业管理当局需要一个简单的会计体系，认为详细的成本记录是多余的；
（2）每种产品都有一套标准成本，存货数量相对较少；
（3）倒推成本法下的财务结果与传统成本法下的财务结果相差不大，不会扭曲成本。
在采用JIT制度的企业，由于存货水平很低，产品成本就会直接进入销售成本，而不必经过存货环节。所以，企业管理人员认为不值得在在产品、产成品及销售成本的追踪上浪费时间。因此，倒推成本法尤其适用于那些采用适时生产制度而使存货水平很低的企业。
（一）倒推成本法的帐户设置与会计处理
在JIT制度下，由于它不同于以往的传统成本制度，因而在帐户设置与会计处理也是有所区别的，这主要体现在：
1、设置“原材料与在产品”帐户
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在JIT制度下，由于在产品数量极少，没有必要为其单独设置帐户，可将其与原材料帐户合并。当购入材料时，直接记入“原材料与在产品”帐户。
2、设备“加工成本”帐户
在JIT制度下，由于自动化水平相对较高，直接人工成本金额很少，因此将其与各项制造费用合并记入“加工成本”帐户。
3、分配制度费用的时点
在传统成本制度下，分配制造费用的时点一般都选择产品生产完成或期末时，而且都是先分配记入“生产成本”，再转入“库存商品”。然而，在JIT制度下，制造费用的分配，通常都是在产品生产完成时进行。
（二）倒推成本法实例
倒推成本法有三种基本类型，其区别在于记帐的时点有所不同。
1、以材料购进、产品完工为记帐时点；
2、以材料购进，产品出售为记帐时点；
3、以产品出售为记帐时点。
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（三）倒推成本法的局限
倒推成本法并没有严格遵循一般公认会计原则，没有确认在产品成本。倒推成本法最吸引人之处是它的简易性、简易的会计系统一般而言不能像复杂的会计系统那样提供更多的信息，便于成本决策及业绩考评。因此，对倒推成本法的批评也就集中在它的缺乏审计追踪的能力方面，即它无法确定生产中每一步的资源使用情况。
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