20×5年12月2日，A公司（承租人）与B公司（租赁公司）签订了一份租赁合同。合同的主要条款如下：
（1）租赁标的物：塑钢机。
（2）起租日：租赁物运抵A公司之日，即20×6年1月1日。 （3）租赁期：从起租日起3年，即20×6年1月1日至20×8年12月31日。 （4）租金支付方式：从20×6年1月1日起每6个月、于月末支付租金150 000元。 （5）A公司发生租赁直接初始费用1000元，B公司发生直接初始费用10 000元。 （6）该生产线的保险、维修等费用由A公司自行承担，每年1 000元。 （7）该生产线在20×5年12月2日的公允价值为700 000元。 （8）租赁合同规定的利率为7 %（半年的利率），承租人不知出租人租赁内含利率。 （9）该机器估计使用8年，已使用3年，期满无残值。A公司采用平均年限法计提折旧。
（10）租赁期满，A公司享有优惠购买权，购买价为100元，估计该日该资产的公允价值为80 000元。 （11）20×7年和20×8年每年按该机器生产产品的销售收入的2%向B公司支付经营分享收入。
此外，假设该生产线不需安装。A公司采用实际利率法摊销未确认融资费用。20×7年和20×8年A公司利用租入生产线实现产品销售收入12 000 000元和18 000 000元。
要求：为A公司、B公司有关作租赁的会计分录
A公司（承租人）的会计处理 首先，判断租赁类型
本例中，由于承租人具有优惠购买权，购买价100元远低于行使购买选择权日该资产的公允价值。所以，在租赁开始日就可以合理确信承租人将会行使购买选择权。因此，符合融资租赁的第二条判断标准。所以，A公司应将该项租赁认定为融资租赁。
其次，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。 由于A公司不知悉出租人的内含利率，所以应选择合同规定的利率为折现率。 最低租赁付款额=各期租金之和+承租人优惠购买权=150 000×6+100 =900 000+100=900 100（元）
最低租赁付款额的现值=各期租金的现值+承租人优惠购买权的现值 =150 000×PA（6，7%）+100×PV（6，7%）
=150 000×4.767＋100×0.666
=715 050＋66.6=715 116.6（元）>700 000元
租赁资产的入账价值为资产公允价值700 000元。 第三，计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值 =900 100-700 000=200 100（元）
第四，将直接初始费用计入资产价值
则租入固定资产入账价值为700 000+1 000=701 000元 第五，编制会计分录如下： （1）20×6年1月1日，租入生产线
1
借：固定资产——融资租入固定资产 701 000
未确认融资费用 200 100
贷：长期应付款——应付融资租赁款 900 100 银行存款 1 000 第六，分摊未确认融资费用
由于租赁资产的入账价值为租赁资产公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率 150 000×PA（6，R）+100×PV（6，R）=700 000 R=7%时，150 000×PA（6，7%）+100×PV（6，7%）=715 116.6（元）>700 000元
R=8%时，150 000×PA（6，8%）+100×PV（6，8%）=693 513（元）<700 000元 采用直线插值法，计算得：R=7.70%
即7.70%为融资费用分摊率，其结果见表1。
表1 未确认融资费用分摊表（实际利率法）
20×5年12月31日
日期①20×5.12.3120×6.06.3020×6.12.3120×7.06.3020×7.12.3120×8.06.3020×8.12.3120×8.12.3120×8.12.31合计100900100200100150000150000150000150000150000150000539004650038531299482070410748-23096100103500111469120052129296139252230100700000租金②确认的融资费用③=期初⑤×7.7%应付本金减少额④=②-③应付本金余额⑤=期初⑤-④7000006039005004003889312688791395823301000 说明：-230为尾数调整：100-330=-230，以确保期末长期应付款余额为100元。 20×6年6月30日，支付第一期租金时，会计处理如下 借：长期应付款——应付融资租赁款 150 000
贷：银行存款 150 000 同时，确认应分摊的未确认融资费用
借：财务费用 53900
贷：未确认融资费用 53900
注：以后各期支付租金以及分摊未确认融资费用的会计分录与第一期类似，只是财务费用金额分别为：46500、38531、29948、20704、10518（10748-230）
第七，计提租赁资产的折旧
应计提折旧总额为租赁资产入账价值减去净残值，即701 000元。折旧年限为尚可使用年限5年
每年应计提的折旧额=701000÷5=140200（元） 20×6年～20×8年每年年末，计提固定资产折旧
借：制造费用 140200
贷：累计折旧 140200 第八，或有租金的会计处理 20×7年12月31日，支付分享收入
2
借：营业费用 240 000
贷：银行存款 240 000
20×8年12月31日，支付分享收入
借：营业费用 360 000
贷：银行存款 360 000 第九，履约成本的会计处理
每年发生的保险费、维修费等1 000元，编制会计分录如下： 借：制造费用 1 000
贷：银行存款 1 000 最后，租赁期满时的会计处理 20×8年12月31日，行使优惠购买权，编制会计分录如下： 借：长期应付款——应付融资租赁款 100
贷：银行存款 100
同时，将租赁资产转为自有资产
借：固定资产——钢塑机 701 000
贷：固定资产——融资租入固定资产 701 000
B公司（出租人）会计处理 首先，判断租赁类型
本例中，由于承租人具有优惠购买权，购买价100元远低于行使购买选择权日该资产的公允价值。所以，在租赁开始日就可以合理确信承租人将会行使购买选择权。因此，符合融资租赁的第二条判断标准。所以，B公司应将该项租赁认定为融资租赁。
其次，计算租赁内含利率
最低租赁收款额=各期租金之和+承租人优惠购买权=150 000×6+100 =900 000+100=900 100（元）
150 000×PA（6，R）+100×PV（6，R）=710 000 R=7%时，150 000×PA（6，7%）+100×PV（6，7%）=715 116.6（元）>710 000元
R=8%时，150 000×PA（6，8%）+100×PV（6，8%）=693 513（元）<710 000元 采用直线插值法，计算得：R=7.24%
第三，计算最低租赁收款额的现值和未确认融资费用 最低租赁收款额=最低租赁付款额=900 100元 应收融资租赁款=900100+10000=910 100元
最低租赁收款额的现值=租赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用=710 000元 未实现融资收益=910 100-710 000=200100元 第四，编制会计分录如下： 20×6年1月1日，出租生产线
借：长期应收款——应收融资租赁款 910 100
贷：融资租赁资产 700 000 银行存款 10 000 未确认融资费用 200 100
因为实际收款中不包含初始直接费用，且在计算内涵报酬率时已经考虑利得初始直接费用，为了避免“未实现融资收益”的高估，应进行如下调整：
借：未实现融资收益 10 000
袋：长期应收款——应收融资租赁款 10 000
3
第五，分摊未实现融资收益 20×6年6月30日，收到第一期租金时，会计处理如下 借：银行存款 150 000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150 000 表2 未实现融资收益分配（实际利率法）
20×5年12月31日 日期①20×5.12.3120×6.06.3020×6.12.3120×7.06.3020×7.12.3120×8.06.3020×8.12.3120×8.12.3120×8.12.31合计150000150000150000150000150000150000100900100190100514044426636610284011959710156-33598596105734113390121599130403139844335100710000租金②确认的融资收入③=期初⑤×7.24%租赁投资净额减少额租赁投资净额余额④=②-③⑤=期初⑤-④7100006114045056703922802706811402794351000
说明：-230为尾数调整：100-435=-335，以确保期末长期应收款余额为100元。 同时，确认已经实现的融资收益
借：未实现融资收益 51404
贷：租赁收入 51404
注：以后各期支付租金以及分摊未确认融资费用的会计分录与第一期类似，只是财务费用金额分别为：44266、36610、28401、19597、9821（10159-335）
第六，未担保余值发生变动时
若未担保余值为1000元，且于20×7年12月31日减值为500元，则应当重新计算租赁内含利率。20×5年12月31日，首次计算租赁内含利率
150 000×PA（6，R）+（100+1000）×PV（6，R）=700 000 差值计算后，得R=7.27%
表3 未实现融资收益分配（实际利率法）
20×5年12月31日 日期①20×5.12.3120×6.06.3020×6.12.3120×7.06.3020×7.12.3120×8.06.3020×8.12.3120×8.12.3120×8.12.31合计
租金②150000150000150000150000150000150000100900100确认的融资收入③=期初⑤×7.27%516174446536792285621973310263-3321911004
租赁投资净额减少额租赁投资净额余额④=②-③98383105535113208121438130267139737332100709000⑤=期初⑤-④710000611617506082392874271436141169143211001000 说明：-1332为尾数调整：100-（1432-1000）=-332，以确保期末长期应收款余额为1100元（未担保余值）。
20×7年12月31日，未担保余值减为500元，则应重新计算租赁内含利率 150 000×PA（3，R）+（100+500）×PV（3，R）=392874，结果得R=7.19% 表4 未实现融资收益分配（实际利率法）
20×5年12月31日 日期 ① 20×5.12.31 20×6.06.30 20×6.12.31 20×7.06.30 20×7.12.31 20×8.06.30 20×8.12.31 20×8.12.31 20×8.12.31 合计 租金 ② 150000 150000 150000 150000 150000 150000 100 900100 确认的融资收入 ③=期初⑤×7.27%或7.19% 51617 44465 36792 28248* 19494 10110 -125 190600 租赁投资净额减少额 租赁投资净额余额 ④=②-③ 98383 105535 113208 121752 130506 139890 125 100 709500 ⑤=期初⑤-④ 710000 611617 506082 392874 271121 140615 725 600 500 说明：*后使用7.19%。-125为尾数调整：100-（725-500）=-125。 对于未担保余值的减值，会计处理如下：
借：资产减值损失 500
贷：未担保余值减值准备 500 20×7年12月31日，未担保余值变动导致租赁投资净额减少271436-271121=315元。 借：未实现融资收益 315
贷：资产减值损失 315
未实现融资收益后期减少：（19733+10263-332）-（19494+10110-125）=185。
换句话说，后期收到租金时确认的未实现融资收益会减少185元，此时确认315元，合计损失为500元。
第七，或有租金处理 20×7年12月31日，收取分享收入
借：银行存款 240 000
贷：租赁收入 240 000 20×8年12月31日，收取分享收入
借：银行存款 360 000
贷：租赁收入 360 000 第八，租赁期满，出售租赁资产
借：银行存款 100
贷：长期应收款——应收融资租赁款 100
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