关于我国企业合并会计处理方法选择的探讨

财会探祈　关于我国　・陈［摘计准则，对权益结合法的运用进行规范。　容四川攀枝花学院　要】本文对购买法和权益结合法进行了比较分析，指出在目前情况下，我国应允许两种方法同时存在，－ｙ－ｒ－，ｚ．．快出台有关的会　购买法权益结合法　［关键词】企业合并企业合并是指两个或两个以上的企业的联合，或一家企业　分．而权益结合法则直接将这部分收益纳入合并会计报表。因　通过购买权益性证券，资产．签订协议或其他方式取得对另一　家或几家企业净资产的控制权和经营权的行为。从世界范围来　看．企业合并的会计处理方法有两种：购买法和权益结合法。对　这两种方法的选用，在会计界一直存在争议。　一　购买法和权益结合法的比较　购买法把企业合并视为一个企业取得另一个企业净资产的　交易，这种交易与企业从外部直接购入资产没有任何区别。权　益结合法把企业合并看作是参加合并的各企业的所有者权益的　结合，这些所有者共同拥有合并后的企业，并且共同分担合并　企业的风险和利益。　１．具体会计处理方法上的差异　比较内窖　陶买｝圭　权益结音ｉ蠹　是否产生善ｌ｝的计价基　对被　台井企业的谜产和负债拽公允　对被台并企业的谜产和负债　础　价值八账按躁账陋价值入帐．；．产生了新的计价基础　新的计价基础　　生　赛确认购买成本ｌ购买成本与被并　是否确认购买成本和　购企业净瓷产公允价镛的差镇作为　不确认　商誊　商誊。ｊ生台井资产负债裹上确认，　井ｊ生—定期豫内分雉．　台井当年所井入的被　合井企业会计收益的　以台井日为起始Ｊ氧．　－包括台并前　以■韧为起撕　了整个套计年瘫的台计　包括　起始点　的套计收益　收益．　作为购虢本的—龉舟，而不　援井＾企业舶资奉公　纳人　爵并企业的资本岔穰和留　特人合并后主雄资产负债寰　积和磐存收益　存收益（在螭制合并资产负馈　的所有看杈益砸目中　衰时予阱ｊ中销）．　实施企业台井时。以什　在通过发行股票办法　以胺幕市价八账（其面僵计入　以股黼德记＾股率，不考　厶价格记录换出股份　股本、股本ｉ蓝价作为资本公积）　穗溢价因素．　合井舞用的处理　与合并●项有关的直播费用增加购　与合并－项青＊的费用一律　买成本．　计八当期ｊ瞄苴．　２两种方法在报告效应方面的差异　（１）对资产负债表的影响　购买法下是按资产的公允价值将被合并企业的资产并入合　并报表中　而权益结合法下是按资产的账面价值将被合并企业　的资产并入合并报表中。通常情况下．资产的公允价值会大于　其账面价值．这就使得购买法下的资产价值高于权益结合法。　另外．由于购买法下可能确认商誉．也会导致购买法下的资产　价值高于权益结合法。　（２）对合并当期损益表的影响　购买法下合并前被合并企业的收益作为购买成本的组成部　此．只要被合并企业合并前有收益，权益结合法下合并后的收　益必然大于购买法下报表中的收益。　（３）对合并以后各期损益表的影响　由于购买法下资产的价值比权益结合法下资产的价值高，　而这些资产在合并后会由于计提折旧，分摊等原因转化为成本　和费用　因此购买法合并以后的利润小于权益结合法。另一方　面．权益结合法按账面价值计价，而账面价值通常又低于公允　价值　这表明这些资产存在未实现的价值．因此．合并企业可　以通过出售这些资产以增加合并后的利润。　从上面的分析可以看出，权益结合法下确认的利润比购买　法大．而资产数额较小．这就使其资产利润率较高。因此，权　益结合法比购买法能带来较好的报告效应。　二，两种会计处理方法在世界各国的具体运用　目前．以现金、其他资产或承担债务方式实现合并采用购　买法．已经得到了大多数国家的认可．而对于换股合并是采用　购买法还是权益结合法，仍然存在很多争议。　权益结合法最早由美国会计程序委员会在１　９５０年发布的第　４Ｏ号会计研究公告中提出．但是该公告几乎没有提供判断使用　权益结合法的标准，由于权益结合法比购买法能带来较好的报　告效应。因此．２Ｏ世纪５Ｏ年代和６Ｏ年代引起了对权益结合法　的滥用，很多企业利用权益结合法来操纵企业利润。为了防止　权益结合法的滥用．美国会计原则委员会于１　９７０年发布ＡＰＢ　Ｏｐｉｎｉｏｎ　Ｎｏ．１　６《企业合并》，该意见书对使用权益结合法进行　了严格的限制　提出了运用权益结合法的１　２个条件。但是，尽　管美国对权益结合法的应用做了严格的限制．仍然存在钻准则　“空子”．不恰当采用权益结合法的问题。在这种情况下．１　９９９　年４月．美国财务会计准则委员会全体委员一致投票表决取消　权益结合法．并在２００１年７月份发布的第１４１号准则《企业合　并》中明确规定．美国的所有企业合并一律采用购买法。　２００１年１０月．国际会计准则委员会为了与美国相协调．决　定对ＩＳＡＣ２２进行修订．原则上通过了对所有的企业合并都采用　购买法核算　取消原来的权益结合法的提议。　其他国家，如日本　加拿大、英国　瑞典、荷兰等国家．长　期以来尽管允许权益结合法的存在．但都对权益结合法的使用　作出了很严格的限制。　《商场现代化　２００６年６月（中旬刊）总第４７０期　维普资讯 http://www.cqvip.com

财会探赢Ｉｆ　由此可见．目前大多数国家对企业合并趋向于使用购买法。　其主要原因就在于权益结合法能够给其带来一系列的好处．　目前．我国会计人员的整体素质不高．选择操作简便的权益结　合法符合我国国情。另一方面．权益结合法不用对资产进行评　（３）权益结合法有利于提高会计信息的可靠性　购买法对被合并企业的资产和负债采用公允价值入账．便　于投资者预测企业未来现金流量．能为企业经营决策提供更相　关的会计信息．而我国目前资本市场机制不完善，资产和负债　的公允价值不能合理确定．会使会计信息的可靠性大大削弱，　如：能够给企业带来较好的报告效应：企业可以通过出售合并　估．可节约并购成本。　后企业的资产以增加合并后的利润等。因此，在实践中．很多　企业运用权益结合法人为操纵利润．误导投资者和债权人．损　害他们的利益。　三、我国现阶段企业合并会计处理方法的选择　１．两种会计处理方法在我国的运用　迄今为止．我国尚未出台相关的企业合并的正式准则．指　而权益结合法遵循了持续经营和历史成本原则，其会计信息具　导我国企业合并业务的主要文件有：《合并会计报表的暂行规　定》（１　９９５年）　《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（１　９９７　年）　《关于执行具体会计准则和（股份有限公司会计制度）有　关会计问题的解答》（１　９９８年）等．这些文件中．都没有提出　”购买法”和”权益结合法”这两种方法，但从规定的会计程序　来看，允许的是购买法。而自从１　９９９年，经中国证券会批准，　清华同方与鲁颖电子的股权交换合并方式采用权益结合法以来．　有１０余家上市公司的股权合并方式都无一例外的采用了权益结　合法．也就是说．权益结合法在我国被广泛使用．且没有相关　的准则和制度加以约束。　２．我国现阶段企业合并会计处理方法的选择　鉴于美国和国际会计准则委员会都取消了权益结合法．且　权益结合法存在容易被企业操纵这一缺点。因此．我国的很多　学者也主张我国应采用单一的购买法。笔者认为．在企业合并　会计处理方法的选择上　我国既要借鉴国际惯例，也要结合我　国实际情况。在当前情况下，应允许两种方法同时并存，对于　换股合并的行为．仍然采用权益结合法。其理由：　（１）购买法的运用在我国存在一定的局限性　首先，换出股票的公允价值难以确定。美国等西方发达国　家对换股合并采用购买法．这是因为这些国家证券市场完善．　在合并生效日交易的股票的市价可以衡量出上市交易股票的公　允价值　但目前．我国的上市公司大多是由国有企业改制而来　的，国有股占相对或绝对控股地位，流通股所占的比例低，非　流通股的市价很难确定　即使是流通股　由于我国证券市场不　够完善，股票市价受到投机力量操纵的影响，很难反映公司的　内在价值。其次，对于商誉的确认和分摊也存在问题。美国在　２００１年出台的第１４１《企业合并》中．对商誉的摊销方法进行　了重新规定．不再对商誉进行摊销．而代之以减损测试。我国　对换出股票的公允价值确定不准确．商誉的确定就未必准确。　而对于商誉的摊销方法也是采用直线法摊销　这种摊销方法无　法反映商誉的真实情况和企业准确的经营成果。　（２）权益结合法操作简便、成本较低　权益结合法在进行核算时，只要把被合并企业净资产的公　允价值直接相加就可以了，而购买法要确定被合并企业净资产　的公允价值和商誉，相比而言，权益结合法的资产操作更简便。　“商场现代化》２００６年６月（中旬刊）总第４７０期　有可靠性．这有助于缓解我国目前上市公司会计信息严重失真　的局面。　（４）权益结合法有利于提高企业合并的积极性，促进企业规　模的扩大　我国加入ＷＴＯ后，企业面临的竞争越来越激烈　企业要想　在竞争中立于不败之地．一个有效的方法就是扩大规模　我国　现有的企业，规模普遍较小．缺乏竞争力．这在很大程度上制　约了我国经济的发展。从前面的分析可以看出．权益结合法能　够给企业带来较好的报告效应．这种报告效应对企业有很大的　吸引力，从而促使企业通过合并来扩大规模．增强竞争力。　３．规范企业合并会计处理方法的建议　我国对企业合并的会计处理还没有相关的准则加以规范，　企业在选择时　随意性大．在这种状态下．会计信息的可比性　受到很大的；中击，不利于会计信息的理解和运用。因此．要尽　快出台《企业合并》具体会计准则　对企业合并会计处理方法　加以规范。在制定具体会计准则时，应允许两种方法并存．同　时对于权益结合法的运用要予以限制。首先．要明确两种方法　的互斥性。对于某一合并业务．企业只能选择一种方法进行处　理，即只要符合权益结合法的条件．就只能使用权益结合法　反　之．就只能使用购买法。防止企业任意选择处理方法来操纵企　业的利润．影响会计信息的可比性　其次．权益结合法的应用　条件的规定应具有可操作性。美国１　９７０年发布ＡＰＢ　Ｏｐｉｎｉｏｎ　Ｎｏ．１　６《企业合并》，对权益结合法的运用规定了１　２个条件．这　些条件从数量上明确规定了权益结合法的运用条件．具有可操　作性，我国在制定准则时可以参照。　参考文献：　［１］刘丽丽：我国企业合并会计处理方法选择的现实思考　（Ｊ）．经济经纬，２００５（５）　［２］彭晓洁：我国企业合并会计处理刍议（Ｊ）．财会研究，２００５　（１　０）　［３］扬彩虹　陈志军：刍谈权益结合法（Ｊ）．财会月刊，２００５（１）　［４］杨有红：高级财务会计（Ｍ）　中央广播电视大学出版社，　２ＯＯ３　［５］阎达五：高级会计学［Ｍ］　中国人民大学出版社，２００２　［６】李姝：高级会计学［Ｍ】　南开大学出版社。２００５